Sachverhalt 

Der gelernte Bäcker-Konditor mit Jahrgang 1939 führte bis 1999 vier Bäckereifilialen im Kanton Zürich, welche danach schrittweise an einen Nachfolger überführt wurden. Zwischen 1980 und 1995 hat er mehrere Liegenschaften im Kanton Zürich und Luzern erworben. Diese Renditeobjekte sind vermietet und werden für das Tagesgeschäft durch eine Drittperson verwaltet. Der ehemalige Bäcker-Konditor hat diese Liegenschaften erstmalig in der Steuererklärung 2016 als Geschäftsvermögen deklariert (vorher: Privatvermögen). Im Jahr 2017 entschied er sich im Zuge der Nachfolge- und Nachlassplanung, das im (neuen) Einzelunternehmen gehaltene Immobilienportfolio in eine Aktiengesellschaft einzubringen. Die Steuerneutralität dieser Umstrukturierung wurde vom Kant. Steueramt Zürich für Zwecke der Direkten Bundessteuer und von den jeweiligen Gemeinden für Zwecke der Grundstückgewinnsteuer mittels Ruling angefragt und soweit bestätigt, bis auf eine Gemeinde, welche den Aufschubtatbestand für die Grundstückgewinnsteuer nicht gewährte. Die Umstrukturierung wurde dennoch wie geplant umgesetzt. In der einen Gemeinde hat der Steuerpflichtige nach Überführung die Grundstückgewinnsteuererklärung eingereicht verbundenen mit dem Antrag auf Aufschub der Grundstückgewinnsteuer. Die Grundstückgewinnsteuer wurde durch diese Gemeinde erhoben, wogegen sich der Steuerpflichtige erfolgreich zur Wehr gesetzt hat. 

Begründung

Die Gemeinde verneinte den Betriebscharakter, weil der Steuerpflichtige bzw. die Einzelunternehmung kein eigenes Personal beschäftigt, sondern eine Drittperson für das Tagesgeschäft zuständig sei. Das Bundesgericht bestätigt die Praxis der ESTV zur Definition des Betriebs im Zusammenhang mit dem steuerlichen Umstrukturierungsrecht: «Als Betrieb gilt […] jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen.»  An anderer Stelle wird präzisiert, dass die Verwaltung von Immobilien nur ausnahmsweise die Betriebsmerkmale aufweist, was eben eine professionelle Immobilienverwaltung voraussetzt, um über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinauszugehen. Ein Immobilienbetrieb wird bejaht, falls eine grosse Anzahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen betreut oder mit ihnen auch Handel betrieben wird, doch darf sich die Liegenschaftenverwaltung nicht in der blossen Kapitalanlage eines Immobilienunternehmens erschöpfen.  Praxisgemäss stellt das Halten und Verwalten von eigenen Immobilien nur dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ (i) damit ein Marktauftritt erfolgt oder Betriebsliegenschaften konzernintern vermietet werden, (ii) mindestens eine Person in einem Vollzeitpensum für die Immobilienverwaltung angestellt oder beauftragt ist, und (iii) die Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwands für die Immobilienverwaltung  betragen. Das Bundesgericht hält auch fest, dass die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen bzw. Kreisschreiben abweichen, solange diese eine «überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen».

Im zu beurteilenden Fall sind alle Liegenschaften vermietet, mit diesen wird ein Nettoertrag von mehr als CHF 2 Mio. erwirtschaftet, und die professionelle Immobilienverwaltung für die im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften kostet über CHF 80'000 (entspricht 3.5% der Nettomieteinnahmen), was aus Sicht des Bundesgerichts quantitativ mindestens einer Vollzeitstelle entspricht.  Diese Ausgangslage qualifiziert als professionelle Immobilienverwaltung und somit sind die von der Einzelunternehmung auf die Aktiengesellschaft übertragenen Immobilien als Betrieb zu qualifizieren. 

Fazit

Das Bundesgericht bestätigt die seit 20 Jahren etablierte Praxis zum Immobilienbetrieb bei Umstrukturierungen, und dies gleich in zwei bislang höchstrichterlich noch nicht beurteilten Punkten: die Vollzeitstelle des Immobilienverwalters mit einem Lohnvolumen von max. 5% der Mieterträge, und sowohl die Eigenverwaltung als auch die Drittverwaltung sind rechtsgenügend für die professionelle Immobilienbewirtschaftung. Die Anzahl der benötigten Liegenschaften bzw. deren Mindest-Marktwert hatte das Bundesgericht vorliegend nicht zu beurteilen, sodass weiterhin ein interessanter Punkt Gegenstand von Verhandlungen mit den Steuerbehörden bleibt. Weiterhin sind vorgängig Rulings einzuholen, um vorab zur Umstrukturierung möglichst hohe Planungssicherheit zu erlangen. Und wer weiterhin blosse Vermögensverwaltung im Rahmen des Privatvermögens ausüben möchte, kennt nun dessen Bandbreiten etwas besser.